江蘇省某會計師事務(wù)所（以下簡稱甲所）曾于1997年8月為一家擬成立的公司（系賓館，以下簡稱R賓館）進行驗資，該所在驗資完成后出具了出資全部到位的驗資報告。1997年11月R賓館與一工程公司（以下簡稱Z公司）訂立建設(shè)工程合同，委托其進行房屋裝修，后由于建設(shè)工程資金不到位，工程于1998年5月停工。1998年7月雙方又簽了一份還款協(xié)議，約定完工部分工程款為75萬元，并約定1998年9月30日之前付清余款。后由于R賓館一直拖欠不付，Z公司就于2000年6月19日將R賓館及為其驗資的甲所告上法庭，要求甲所承擔(dān)驗資不實的責(zé)任。在法院受理該案件之后，由于R賓館于2000年9月18日被吊銷營業(yè)執(zhí)照，Z公司又將被告R賓館變更為R的三個出資人，分別為A、B、C公司，但這三家公司中除B公司已被吊銷營業(yè)執(zhí)照外，A、C公司均已連續(xù)兩至三年未營業(yè)和年檢，事實上也已終止。因而該訴訟案中雖名義上有4位被告，事實上到庭應(yīng)訴的只有甲所一家。
在庭審過程中，Z公司指證甲所驗資不實的證據(jù)主要有兩件：其一是A公司作為實物出資到位憑據(jù)的一張發(fā)票。該發(fā)票由D公司開出（該D公司也已于1999年2月公告注銷），金額為173.465萬元，但事實上該發(fā)票客戶收執(zhí)聯(lián)已由D公司作廢注銷（Z公司找到了證人并出示了證據(jù)）。其二是C公司作為貨幣資金出資到位依據(jù)的一張銀行進賬單附聯(lián)。該單據(jù)顯示C公司給R賓館的賬戶打入款項，其金額為152.755萬元，Z公司認為甲所在無開戶銀行對賬單的情況下，僅憑一張進賬單附聯(lián)就審驗152.755萬元投入資本到位，未按驗資要求審檢，有驗資不實的初步事實。后經(jīng)法院調(diào)取該進賬單（正聯(lián)）原件表明：該單上的金額為1.175萬元，其附聯(lián)的確經(jīng)過變造。據(jù)此兩項，Z公司認為甲所驗資不實的范圍為326.22萬元，請求法庭判決甲所在326.22萬元的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。
一審法院支持了Z公司的訴訟請求，判決甲所對“被告A、C公司應(yīng)清償而未清償?shù)牟糠衷?26.22萬元內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”。后甲所不服判決，向省高院提起上訴，高院在2001年6月下達的判決書中指出：D公司所開發(fā)票被注銷只能證明A公司出資不實，甲所已對實物進行清點，簽署“已核”意見，而發(fā)票系證明所有權(quán)的重要憑證，故甲所并未違背驗資程序要求；而C公司出具的銀行進賬單被變造一事，甲所未對相關(guān)的銀行對賬單等資料進行審驗，違反了《獨立審計實務(wù)公告第1號——驗資》（以下簡稱驗資公告）的相關(guān)規(guī)定，其驗資行為有明顯過錯，因此判決甲所承擔(dān)補充賠償責(zé)任。故甲所就C公司先負責(zé)清償?shù)牟蛔悴糠�，�?52.755萬元的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。
二、對案例的分析
本案是一起針對CPA和會計師事務(wù)所的典型案例。從該案中我們可以發(fā)現(xiàn)有許多問題值得我們思考，下面從三個方面加以討論。
（一）Z公司針對甲所起訴是否適當(dāng)
在本案中，我們可以看到Z公司最初的起訴對象是R賓館和甲所，即Z公司并未考慮把R的出資人列為被告，而是直接以甲所為被告。但無論是根據(jù)經(jīng)濟生活中的一般經(jīng)驗還是根據(jù)最高人民法院的司法解釋，在出資人出資不到位的情況下，當(dāng)債務(wù)人無力清償債務(wù)時，都應(yīng)先向其所有人即出資人要求償還，而不能先向他人提出此等要求。Z公司此舉意圖十分明顯，因為它已知道R賓館不可能還款，其出資人也無能力還款，所以希望找一個有清償能力的“替罪羊”來償還這筆款項。這恰恰是西方關(guān)于CPA的法律責(zé)任理論中的“深口袋”理論的典型體現(xiàn)：不考慮償債的順序，只要找到哪個口袋有錢，把錢掏出來就行。這也正是在司法審判過程中應(yīng)當(dāng)盡量避免的，因為這種做法不是按各相關(guān)方的責(zé)任來確定義務(wù)的承擔(dān)，而是按各方口袋里錢的多寡來確定應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，顯然是不客觀、不公正的。
另一方面，Z公司的這一行動也體現(xiàn)了社會對會計師事務(wù)所的一般態(tài)度，認為只要告會計師事務(wù)所，十有八九能告贏。因為自從上市公司造假賬的內(nèi)幕被紛紛曝光以來，輿論的導(dǎo)向?qū)嫀熓聞?wù)所十分不利，事務(wù)所在公眾心目中的形象變得很糟糕，許多人認為事務(wù)所都是執(zhí)業(yè)時潦草塞責(zé)甚至協(xié)助造假、擾亂經(jīng)濟秩序的罪魁禍首，這種觀點也影響到了司法界，使其對事務(wù)所往往處罰較重。這種做法反過來又給了公眾一個暗示：告事務(wù)所，準贏。這種觀點是極其錯誤的，如果在執(zhí)法中進一步證實這種觀點，則對注冊會計師職業(yè)的發(fā)展將產(chǎn)生極為不利的影響。筆者認為對事務(wù)所既不能絕對肯定它們都是絕對公正、不會有任何過失的完美執(zhí)業(yè)者，也不能認定它們?nèi)慷际遣回撠?zé)任、十惡不赦的壞分子，而應(yīng)尊重事實，客觀地分析判斷。
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對此我們可以從三個角度來加以討論：
其一，與一審判決相比，終審判決在兩個方面比前者公正。一個是事務(wù)所承擔(dān)補充責(zé)任而非連帶責(zé)任問題。最高法院在對（1998）13號司法解釋的解釋說明中明確指出：“會計師事務(wù)所為企業(yè)設(shè)立出具虛假驗資報告（證明），所承擔(dān)的責(zé)任是一種補充責(zé)任�！边@一規(guī)定就使得出資人和驗資單位的責(zé)任主次得以明確。而一審判決要求甲所承擔(dān)的責(zé)任更接近于連帶責(zé)任，這是有悖于司法解釋（1998）13號的規(guī)定的。另一個是關(guān)于被作廢的發(fā)票應(yīng)由誰承擔(dān)責(zé)任的問題。發(fā)票被作廢應(yīng)當(dāng)發(fā)生在驗資完成之后，因為甲所有驗資時發(fā)票的復(fù)印件，證明當(dāng)時該發(fā)票并未作廢。這一行為事實上是A公司與D公司串通作弊共同欺騙甲所。而對甲所來說，既然實物存在，而發(fā)票又確實是國家印制的真發(fā)票，就意味著甲所當(dāng)時對實物出資的真實性和所有權(quán)都取得了充分的證據(jù)，因此甲所不存在過錯，故不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。這恰恰符合司法解釋（1998）13號中指出的“如非會計師事務(wù)所主觀上的過錯，如……委托人提供的假發(fā)票等，會計師事務(wù)所限于職權(quán)或?qū)I(yè)技術(shù)手段的局限無法鑒定其真?zhèn)卧斐傻奶摷衮炠Y，會計師事務(wù)所不承擔(dān)民事責(zé)任。”省高院在這兩個問題上的處理表明其對相關(guān)司法解釋的理解和運用都是比較得當(dāng)?shù)摹?br>
其二，高院的這一判決是依據(jù)最高法院的相關(guān)司法解釋作出的，但是除了這些司法解釋之外，財政部對此問題也有相關(guān)規(guī)定。在1996年財政部發(fā)布的《驗資公告》第20條明確指出：“委托人或其他第三者因使用驗資報告不當(dāng)所造成的后果，與CPA及其所在的會計師事務(wù)所無關(guān)�！�2001年1月21日發(fā)布的修改后的《驗資公告》更進一步確認：驗資報告“供被審驗單位申請設(shè)立登記或變更登記或據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時使用。”據(jù)此Z公司與R賓館簽訂建設(shè)工程合同以驗資報告為依據(jù)就應(yīng)屬于使用不當(dāng)。因為該合同的簽訂是在企業(yè)成立三個月之后，而且建設(shè)工程合同與買賣合同不同，它的履行期限很長，從企業(yè)被驗資到其最后履行該合同，中間可能發(fā)生的風(fēng)險不能由驗資單位承擔(dān)。但是最高法院的相關(guān)司法解釋卻又指出：若驗資報告“確實作為該企業(yè)資信證明使用，并給合同一方當(dāng)事人在簽訂合同時對該企業(yè)經(jīng)濟實力產(chǎn)生錯誤的判斷，導(dǎo)致該企業(yè)從成立時起就無力或無完全能力償債而損害合同一方當(dāng)事人權(quán)益的事實發(fā)生”，則驗資單位應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。這里就涉及到兩個問題，一個是最高法院認為驗資報告可作為資信證明使用，財政部僅談到若對其使用不當(dāng)，CPA不承擔(dān)責(zé)任。這兩種觀點并不一致，而且也都沒有做清楚的規(guī)定。最高法院未明確何種情況是“確實作為該企業(yè)資信證明的使用”，財政部也未明確什么情況下使用是不當(dāng)。假如能規(guī)定得較為明確、有較強的操作性，則對類似的案件會有較強的指導(dǎo)意義。第二個是對最高法院和財政部對同一問題理解上的這種差異應(yīng)當(dāng)怎樣處理值得我們關(guān)注。法院總是按相關(guān)司法解釋來判案，而對CPA執(zhí)業(yè)有根本指導(dǎo)意義的卻是財政部的相關(guān)文件，如實務(wù)公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南等。那么在這兩者產(chǎn)生差異時，就會出現(xiàn)各自按各自依據(jù)爭論的狀況，發(fā)生訴訟后受損害的就是那些會計師事務(wù)所。要縮小CPA執(zhí)業(yè)界與法律界的這種差距，必須有人充當(dāng)二者間的橋梁來加以溝通，而能擔(dān)這一重任者，非中國注冊會計師協(xié)會莫屬。到目前為止，中注協(xié)在這方面已做了大量工作，也取得了明顯效果。但在差異仍然存在且嚴重影響CPA職業(yè)前途的情況下，要想進一步縮小二者差距，中注協(xié)依然任重而道遠。
其三，終審判決甲所對R賓館承擔(dān)補充賠償責(zé)任的上限為152.755萬元，甲所從這一業(yè)務(wù)中取得的收入為人民幣2000元，也即甲所應(yīng)承擔(dān)達到其取得收入近800倍的賠償額。讓事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任，支付高額賠償，固然能使其增強風(fēng)險意識，但也會使事務(wù)所對此類業(yè)務(wù)的風(fēng)險望而生畏，進而干脆采取避免風(fēng)險的措施，不再接受此類業(yè)務(wù)。這種高額賠償帶來的另一個后果就是可能會有人趁機鉆空子，把責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到事務(wù)所身上去。如本案中有義務(wù)償還Z公司款項的R、A、C三公司，均已喪失這一能力，顯然只有由甲所來承擔(dān)。因而我們一方面應(yīng)大力發(fā)展注冊會計師的職業(yè)責(zé)任保險，使其風(fēng)險能得到適度的轉(zhuǎn)移和化解；另一方面，對CPA應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的限度也宜做適度的規(guī)定，按照其執(zhí)業(yè)時所犯過失的嚴重程度來承擔(dān)不同的責(zé)任。如本案中CPA主要是由于其職業(yè)判斷產(chǎn)生失誤造成了過失，其應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任不應(yīng)與CPA有重大過失時所需承擔(dān)的民事責(zé)任相同。
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對于最后導(dǎo)致事務(wù)所敗訴的那張銀行進賬單（附聯(lián)），若其變造發(fā)生在銀行簽章之前，則屬于銀行出具假單據(jù)的行為，應(yīng)當(dāng)由銀行承擔(dān)責(zé)任。但由于甲所不能舉證系銀行簽章前變造，故要承擔(dān)驗資不實責(zé)任。對此，事務(wù)所認為自己是按照《驗資公告》和《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》（以下簡稱《指南》）操作的，只是《驗資公告》和《指南》的規(guī)定都不夠科學(xué)，才導(dǎo)致未能查驗出這筆虛假出資。1996年的《驗資公告》第10條規(guī)定：“以貨幣資金投入的，應(yīng)在被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證及銀行對賬單等的基礎(chǔ)上審驗投入資本”，而同年發(fā)布的《指南》中關(guān)于“設(shè)立驗資的一般審驗程序”部分對貨幣資金出資是這樣規(guī)定的：“審驗程序應(yīng)包括：……（7）銀行回單是否加蓋收訖章或轉(zhuǎn)訖章，必要時可向銀行函證”，這兩者的規(guī)定明顯不一致。事務(wù)所認為：由于擬設(shè)立的公司系新公司，不可能取得銀行對賬單，只能得到銀行出具的收款憑證（即銀行進賬單附聯(lián)、回單聯(lián)），故《驗資公告》的規(guī)定并不可行；而《指南》中又強調(diào)“必要時”向銀行函證，表明這只是一個可選擇的程序，而不是必需的程序。至于是否要執(zhí)行該程序，有賴于注冊會計師的職業(yè)判斷。因此事務(wù)所認為根據(jù)這兩點和所作的職業(yè)判斷，審驗了收款憑證及其上的“收訖章”就可以了。
對事務(wù)所的觀點及其敗訴，我們可以從以下兩方面探討：其一，事務(wù)所的教訓(xùn)有哪些？在以后的執(zhí)業(yè)中應(yīng)如何避免？筆者認為，CPA的職業(yè)判斷固然需依賴于個人的經(jīng)驗，不易加以控制，但要降低此類事件發(fā)生的可能性，卻可采取兩方面的措施。一個是CPA在執(zhí)業(yè)時應(yīng)審慎選擇客戶，并應(yīng)盡可能對其做較為全面和詳細的了解，而不能輕易信任對方。CPA職業(yè)的一個重要特點就是要有“合理的懷疑態(tài)度”。本案中事務(wù)所不認為有向銀行函證的必要，一個重要原因就是出于對事業(yè)單位的信任，B賓館的三個出資人均為某著名科學(xué)院的下屬單位，一般情況下大家總認為事業(yè)單位的可信度是比較高的。但事實上，這三家單位后來都在不長時間內(nèi)就維持不下去了，表明其資信狀況并不好。如果甲所對其做了充分的了解，就不會對其給予如此高的信任。另一方面CPA在執(zhí)業(yè)時寧可高估風(fēng)險，多執(zhí)行一些審計程度，也不可低估風(fēng)險給自己帶來損失。如在本案中假如事務(wù)所按照《指南》的要求進行了函證，那么就有可能查出這筆虛假出資，即使未查出來，CPA也不用承擔(dān)責(zé)任了。當(dāng)然這又涉及到審計風(fēng)險的評估與審計成本的關(guān)系問題。多執(zhí)行審計程序會導(dǎo)致審計成本的增加，同時也會降低CPA自己承擔(dān)的風(fēng)險，因此在CPA執(zhí)業(yè)時，筆者認為單方面傾向于降低審計成本并不適當(dāng)，持較為保守的態(tài)度更有利。
另一方面，本案也反映了在實務(wù)中總是會遇到的一個問題：當(dāng)具體準則或?qū)崉?wù)公告與相關(guān)的指南不一致時，應(yīng)當(dāng)以哪個為準？比較謹慎的做法應(yīng)當(dāng)是兩者的要求都應(yīng)達到，這樣在涉及訴訟時才能立于不敗之地，因為在訴訟時法院往往會把這些要求都考慮進去，但是從CPA及事務(wù)所的角度出發(fā)，更希望這兩者能夠盡可能地一致以降低在執(zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險，如果出現(xiàn)不一致，也希望中注協(xié)能夠盡快地給以補充說明，增強這些準則及指南等的可操作性。盡管新發(fā)布的《驗資公告》在許多方面比以前的公告更具體，有更強的可操作性，對驗資報告的使用規(guī)定也較明確，但由于其無溯及力，遵照以前的《驗資公告》和《指南》進行驗資的單位仍存在著許多潛在的風(fēng)險。
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